El caso «CHS de Argentina SA» revive el debate sobre la capacidad económica de proveedores en el crédito fiscal del IVA para exportadores, tras «Bildown». La AFIP objetó recuperos de IVA por proveedores apócrifos a posteriori, aunque CHS probó la validez de las operaciones y su buena fe.
Reflexiones sobre el caso «CHS DE ARGENTINA SA C/EN – AFIP – DGI S/PROCESO DE CONOCIMIENTO»
I – PRELIMINARMENTE
Se analiza la persistencia de la discusión sobre la capacidad económica y operativa de los proveedores, casi 14 años después del precedente «Bildown» de la Corte Suprema. Este fallo, aún vigente, estableció que el contribuyente tiene derecho a tomar como crédito fiscal el IVA pagado al proveedor, ligado a la operatoria comercial propia.
En el caso de exportadores, también se aseguró el derecho al reintegro de este crédito fiscal. Recientemente, la Cámara Contencioso Administrativo Federal en la causa «CHS de Argentina SA» volvió a abordar esta problemática, que sigue afectando a los exportadores en la recuperación del IVA vinculado a sus operaciones.
II – VERDAD, CONSECUENCIA. HECHOS Y PRUEBAS
Dictando la resolución 514/2017[5], la ex AFIP-DGI resolvió no hacer lugar a las solicitudes de recupero de IVA de exportaciones que había presentado CHS de Argentina SA (“CHS” o “el actor”, en lo sucesivo), indicando que los pedidos de reconocimiento de impuesto eran atribuibles a operaciones concertadas con proveedores impugnados por el Fisco.
Anticipándonos a datos que ampliaremos en apartados siguientes, podemos indicar sobre el asunto que la principal certeza y su secuela es:
– Verdad: tanto en el expediente administrativo como en el judicial, se demostró que los proveedores finalmente impugnados por la AFIP no estaban todos incluidos en los padrones denominados “Base APOC” al tiempo en que las operaciones comerciales fueron concertadas. De tal forma, las solicitudes de reintegro del artículo 43 de la ley de IVA contenían facturas de proveedores que, al momento que el contribuyente se relacionaba con ellos, no calificaban oficialmente como apócrifos.
– Consecuencia: el exportador solicitó la devolución de IVA en desconocimiento de las irregularidades que suponía el Fisco, ya que no disponía de información oficial que encendiera alertas en torno de los terceros con los que operaba. La AFIP no advirtió oportunamente anomalías en fechas en que las operaciones sucedían. Lo hizo a posteriori y en ese tiempo pretendió su impugnación. Es decir, en los días en que el exportador contrataba o comercializaba con los terceros, el perfil irregular de cada uno de ellos no databa en las bases públicas oficiales.
También surge verdadero que la actora al recurrir los actos administrativos acreditó:
– que la adquisición de materias primas a terceros se efectuaba cumpliendo los estándares de calidad y los requisitos de legalidad que imponen las normas comerciales e impositivas, tanto nacionales como locales, vigentes al concertar los negocios;
– que existían facturas, liquidaciones, certificados de retención, contratos, cartas de porte, códigos de trazabilidad de granos -CTG-, tickets de pesaje y comprobantes de transferencias y que eran el reflejo del circuito formal y de la existencia de las operaciones con cada uno de los intervinientes;
– que se efectuaba el registro de la totalidad de operaciones comerciales en su contabilidad.
Esa veracidad denunciada por el contribuyente quedó amparada por la documental y por la prueba pericial contable, ambas cuestiones demostrativas del vínculo existente entre el exportador y los proveedores impugnados por la fiscalización. Consecuentemente, las afirmaciones del actor no fueron solo dogmáticas sino que quedaron ampliamente acreditadas desde las pruebas acompañadas.
En efecto, CHS confirmó la existencia y legitimidad de sus operaciones acreditando:
i) que los remitos, cartas de porte y facturas emitidos eran válidos conforme a las bases consultivas puestos a disposición por el propio Fisco (tipo de comprobante, fecha y vigencia del CAI);
ii) que los proveedores tenían una constancia de CUIT válida y vigente, según también padrones de la AFIP y Base APOC;
iii) que todos los pagos fueron realizados por transferencias bancarias, y debidamente contabilizando el circuito de pagos;
iv) que se realizaron e ingresaron las respectivas retenciones efectuadas a dichos proveedores y se cumplieron con todas las obligaciones fiscales vinculadas a las operaciones; y
v) que se efectuaron los debidos controles de registros y regímenes de información y autorizaciones, vigentes al momento del período cuestionado.
Asimismo, el exportador abundó con el aporte de contratos de compraventa celebrados con la intervención de la Bolsa de Cereales, documentos demostrativos del peso de la mercadería comercializada (pesaje en balanza pública), registros y exclusiones de los proveedores, corredores y sujetos intervinientes en distintos registros (por ej., el Registro de Operadores de Granos), entre otros respaldos fehacientes.
Por su parte, también la prueba pericial alertó hechos y consecuencias, destacándose:
– de la compulsa de los Libros y su contenido, que los Libros fueron llevados en legal tiempo y forma;
– de las operaciones comerciales celebradas con los presuntos proveedores apócrifos, que se encontraban registradas y debidamente documentadas;
– de los intermediarios en la compraventa, que su intervención y testimonio daban cuenta de la existencia de los proveedores;
– del circuito de pagos, que fueron emitidas las cancelaciones a los intervinientes en la operatoria;
– sobre la clasificación de los proveedores como apócrifos, que resultaron de fiscalizaciones de la AFIP en fechas previas de las operaciones impugnadas empero incluidos en los padrones a posteriori de la celebración de las mismas.
En síntesis, sobre los proveedores impugnados por falta de capacidad económica y operativa:
– Verdad: fueron incluidos en las bases de apócrifos del Fisco a raíz de fiscalizaciones.
– Consecuencia: se impugnó el IVA contenido en los comprobantes por ellos emitidos, impuesto que había incluido CHS en distintos trámites de recupero de IVA de exportaciones. La impugnación se realizó no obstante a que la inclusión de los proveedores en los padrones fuera posterior de las fechas de las operaciones comerciales con ellos concretadas.
III – PRIMERA INSTANCIA Y LA AUSENCIA DE CAPACIDAD DEL PROVEEDOR
La demanda de CHS de Argentina SA contra la resolución 514/2017 fue rechazada en primera instancia. El juez sostuvo que para reconocer el crédito fiscal, el contribuyente debe probar la existencia real de las compras y la generación de débito fiscal en la etapa anterior para el vendedor. Además, es esencial demostrar la capacidad económica y operativa de los proveedores, ya que este es un régimen especial que exige un examen estricto de los requisitos.
El caso no se centró en las formalidades de los comprobantes, sino en la falta de aptitud de los proveedores para disponer de la mercadería. Las pruebas aportadas por la actora (documental e informativa) se consideraron insuficientes para acreditar la capacidad económica y operativa de los proveedores, ya que no basta con demostrar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de estos, sino su aptitud patrimonial efectiva.
Las facturas y transferencias bancarias solo probaron el circuito de pagos y los deberes formales, no la capacidad operativa o económica de los proveedores. Finalmente, se constató que algunos proveedores estaban incluidos en la Base APOC, lo que diferencia este caso del resuelto por la Corte Suprema en “Bildown” y respalda la conclusión de ausencia de capacidad económica y operativa de los proveedores cuestionados.
IV – LA SENTENCIA DE CÁMARA Y EL RECONOCIMIENTO A LA VIGENCIA DE “BILDOWN”
CHS interpuso un recurso de apelación contra una decisión que consideró arbitraria, alegando que se le invirtió la carga de la prueba y que sus aportes fueron desestimados, vulnerando el principio de la verdad jurídica objetiva.
El actor reiteró que los proveedores impugnados no estaban en la Base APOC al momento de las operaciones comerciales por las que reclamaba el reintegro del IVA vinculado a exportaciones, y sostuvo haber cumplido con su competencia al probar las compraventas. Argumentó que las impugnaciones fiscales fueron desmedidas, ya que los sujetos y documentos eran existentes y estaban registrados conforme a la normativa. Denunció un rigorismo formal excesivo al exigirle la prueba de la capacidad operativa de los proveedores, lo cual no debía recaer en él al haber contratado de buena fe.
Concluyó que no hubo incumplimiento formal o material de su parte, máxime cuando las circunstancias que llevaron a la impugnación de los créditos fiscales eran ajenas a su competencia.
Por último, esbozó un interesante y lógico planteó:
– El agente de retención es un deudor, o alguien que, por su función pública, ejercicio de actividad, oficio o profesión, tiene la posibilidad material de retener una suma dineraria al destinatario legal tributario (aquel que perfecciona el hecho imponible) y al cual la ley confiere la obligación de ingresarlo al Fisco nacional.
– Aplicado al caso, y siguiendo el razonamiento de la demandada, no habría hecho imponible alguno en cabeza del proveedor impugnado, en virtud de estar frente un sujeto supuestamente apócrifo, por lo que no correspondería obligación tributaria alguna.
– Si se convalidara la postura fiscal, las retenciones practicadas por su parte no tendrían razón de ser como tal; es decir, si no hay hecho imponible, no puede admitirse un anticipo de una obligación tributaria inexistente y, por lo tanto, al ser inexistente la operación detectada por el Fisco nacional en cabeza de los sujetos impugnados, esos fondos ingresados formalmente a las arcas públicas como retención no revisten tal naturaleza.
Lo expuesto fue el fundamento de un agravio adicional respecto de la sentencia recurrida, por tratarse de un razonamiento introducido que ni siquiera mereció el análisis del juez y a quien, expresamente, se le había solicitado la aplicación del instituto de las correcciones simétricas.
Frente al marco de defensa antes descripto, la Cámara encontró que el caso guardaba similitudes con precedentes anteriores y donde esa misma Sala II afirmó que la interpretación adecuada de la normativa referida no importa exigir al contribuyente la demostración del efectivo ingreso a las arcas del Fisco nacional del impuesto correspondiente a sus proveedores, sino la prueba de la existencia de la operación por la que se pagó el IVA y su vinculación con la exportación.[6]
A su vez, recordó haber reafirmado en numerosas causas[7] que, para que el crédito fiscal pueda computarse, deben cumplirse una serie de requisitos, los cuales enumerados indican:
“a) ser imputable al período fiscal en que se hubiera facturado y discriminado;
b) se encuentre facturado discriminado en la factura o el documento equivalente;
c) la documentación respaldatoria se ajuste a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes;
d) ser computable hasta el límite que surge de aplicar a la base imponible la alícuota respectiva;
e) se vincule con operaciones gravadas;
f) que quien esté en condiciones de efectuar el cómputo sea responsable inscripto frente al IVA;
g) que las operaciones que originan el crédito hubieran generado para el vendedor, locador o prestador el débito fiscal respectivo”.
Para el reconocimiento del crédito fiscal, es imprescindible demostrar la existencia real de las operaciones que lo generaron, y no basta con cumplir los requisitos formales. La presunción de legitimidad de los actos administrativos puede ser desvirtuada por el actor.
En el caso, se impugnaron créditos fiscales por la inclusión de proveedores en la base de sujetos apócrifos. Sin embargo, en la mayoría de los actos de impugnación no se especificó la fecha de inclusión del proveedor en dicha base. Se consideró que el análisis de grado fue incompleto y se resaltó la importancia de la valoración de la AFIP sobre la apocrificidad de los proveedores, ya que fue el fundamento de la resolución confirmada.
Sobre dicha inteligencia se volcó en el fallo una extensa observación de cada uno de los diez proveedores cuestionados y principalmente de las fechas involucradas en cada caso. Destacamos a continuación, a modo de ejemplo, cuatro de los principales cotejos:
1. Proveedor “A”: efectuó operaciones con la actora en los períodos 9, 10 y 11/2010, y si bien habría existido una “detección” en el año 2009, resulta definitorio para el caso que recién con fecha 18/3/2015 -luego de haber concluido la fiscalización iniciada en el año 2013- fue incluido en la base como proveedor apócrifo.
2. Proveedor “B”: efectuó operaciones con la actora en los períodos 11/2011 y 3 a 8/2012; resultando que fue incluido en la base como proveedor apócrifo el 7/11/2013.
3. Proveedor “C”: efectuó operaciones con la actora en los períodos 9 y 11/2010 y 1 y 6/2011; resultando que fue incluido en la base como proveedor apócrifo el 5/2/2015, pese a haber sido detectado casi un año antes.
4. Proveedor “D”: efectuó operaciones comerciales con la actora en los períodos 8 a 11/2010; 4 a 9/2011 y 11/2011; debiéndose recordar que fue incluido como apócrifo el 14/6/2013.
La cámara detuvo cada caso, detallando las operaciones y fechas. El perito rectificó las fechas en un dictamen complementario, estableciendo la condición de apócrifo cuando los proveedores fueron «detectados» por el organismo recaudador, no cuando fueron «incluidos» en Bases APOC.
La primera instancia había validado la postura fiscal basándose en este segundo dictamen, atendiendo a las fechas de detección de irregularidades por parte del Fisco y no a la fecha en que el exportador fue notificado (publicación de padrones oficiales).
El Tribunal reconoció la voluminosa documentación aportada por la actora para acreditar el circuito comercial de las operaciones impugnadas, concluyendo que los argumentos de la demandada y del Tribunal a quo no eran válidos. Afirmó que las manifestaciones de la recurrente eran suficientes para probar la arbitrariedad del fallo.
En este sentido, el Tribunal expresó que la conducta de la firma actora no era reprochable, ya que las irregularidades de los proveedores son ajenas al receptor de bienes y servicios. La obligación del receptor se limita a verificar CUITs activos, facturas con CAI vigente y que los proveedores no estén en la Base APOC al momento de las operaciones.
Para resolver, se consideró que los proveedores estaban inscriptos en AFIP, con CUIT válida y no incluidos en la Base E-APOC al momento de operar con la actora. Sus inclusiones ocurrieron años después de las operaciones, independientemente de si poseían bienes registrables o personal.
Finalmente, aplicando la doctrina del fallo «Bildown» de la Corte Suprema, el Tribunal revocó la sentencia recurrida por no ajustarse a derecho ni a las constancias de la causa.
V – REFLEXIONES. EL VALOR VIGENTE DE LA DOCTRINA “BILDOWN”
La Corte ha enfatizado que la ley del IVA no permite al Fisco condicionar la restitución del crédito fiscal al exportador a que sus proveedores hayan pagado sus gravámenes. Para validar el desconocimiento de la veracidad de las operaciones, no es suficiente que el Fisco se remita a inspecciones de proveedores objetados o que los resultados se trasladen mecánicamente.
Tampoco es válido incluir a terceros en padrones de apócrifos si la información no está disponible para el contribuyente, ni derivar la obligación de prueba al exportador. De lo contrario, se designaría al exportador como responsable del cumplimiento de obligaciones sustantivas de otros sin base legal, liberando al Fisco de su deber de verificar, fiscalizar y cobrar sumas adeudadas por los contribuyentes, transfiriendo esa responsabilidad a un tercero sin autorización legal.
[1] “Bildown SA c/Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/ordinario”, DPGN, 4/5/2011
[2] “Bildown SA c/Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/ordinario”, CSJN, 27/12/2011
[3] Del dictamen de la Procuración General, al que remitió la Corte Suprema, Fallos: 334:1854
[4] “CHS de Argentina SA c/EN – AFIP – DGI s/proceso de conocimiento”, Cám. Cont. Adm. Fed., Sala II, 15/7/2025
[5] Lo resuelto confirmó sendos actos administrativos (N° 577819, N° 577820, N° 577821, N° 577822, N° 577829, N° 577834, N° 577835, N° 577838, N° 577839, N° 577840, N° 577843, N° 577847, N° 577851, N° 577856, N° 577858, N° 577860, N° 577861, N° 577863, N° 577865, N° 577871 y N° 577873, dictados el 17/3/2016 por el jefe (Int.), División Fiscalización “A”, de la Dirección Regional Devoluciones a Exportadores de la demandada, que declararon la improcedencia de los créditos fiscales de IVA por operaciones de exportación pretendidos por la mencionada
[6] “Cargill SACI c/EN – AFIP”, 6/2/2014, y “LDC Argentina SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo”, 3/5/2018, causa 91.325/2017, entre muchos otros
[7] “Molinos Río de la Plata SA c/EN – AFIP – DGI – Resol. 68/10 (GC)”, causa 29.512/10, del 10/6/2014, entre muchos otros, y Sala III, causa 7795/08, “Molinos Río de la Plata SA c/EN – AFIP – DGI – Resol. 370/07 (GC)”, del 3/4/2012, y causa 12.817/12, “Cereales Acebal SRL (TF 30769-I) c/DGI”, 11/9/2012, entre muchos otros
[8] En abril de 2025, la Sala IV de la Cám. Cont. Adm. Fed. rechazó un recurso similar en el caso “CHS de Argentina SA c/EN-AFIP-DGI s/proceso de conocimiento”. La diferencia con el caso actual es que, si bien se acreditó la intervención de las empresas, no se aportaron pruebas de su capacidad económica, lo cual fue cuestionado por el Fisco Nacional. Aunque no se desconoció la vigencia del pronunciamiento “Bildown”, se consideró inaplicable a ese caso particular.
Fuente ERREPAR 01/10